财政部自2014年通过财金(2014)76号文对PPP模式的推广发出了总动员以来，PPP已经进入了第5个年头，随着落地项目的增多，PPP项目前期工作与执行工作之间出现了很多令人意想不到的偏差，其中的税务问题尤为明显。究其原因，主要在于以政府方为主导的项目识别、准备、采购等前期工作阶段中，税务问题不是关注重点，加之财税政策的复杂性，政府方往往也有意识的回避了相关问题;但进入项目执行阶段后，以社会资本方为主导的SPV公司为了确保纳税行为的合法合规，同时通过合理降低税负成本，提升项目收益的需要，自然将税务筹划作为重点提出。由于PPP项目在前期工作中对税务问题的考虑不足，导致了PPP项目在执行阶段涉税争议频发。本文针对目前实务中前期费用在PPP项目执行阶段所导致的问题，进行现状与财税政策的解析，从而提出应对措施，以期为PPP项目的税务发展提供可行的实施思路。
二、现状分析
笔者通过对近30个各类型PPP项目合同的分析发现，在PPP项目合同中通常会约定，对于政府方为推动PPP项目实施所发生的前期费用，如项目的规划、立项、可研、咨询等，要求SPV公司在成立后一定期限内，将该类政府方垫付的前期费用支付给政府方，所支付的费用纳入项目总投。但在实务中，由于政府方通常无法开具增值税发票，故SPV公司在向政府方支付前期费用后，只能取得政府方开具的财政票据，从而给SPV公司在增值税抵扣与所得税税前扣除方面带来了争议。
需要特别说明的是，若上述前期费用仅为PPP项目的策划、论证等服务费用，所涉及的税额较小，通常问题还不明显;但若前期费用中包含了政府方前期工作中发生的征拆费用，则通常所涉及的税额较大，从而对PPP项目的推进会产生较大影响。以某城镇综合开发PPP项目为例，该项目在PPP项目合同中约定，区域范围内的征拆工作由政府方负责;相关征拆费用由SPV公司承担，并根据征拆进度，将征拆费用支付至政府方指定的银行账户，相应土地征拆费作为项目前期费用纳入项目总投。但在该情况下，进行涉税分析时，需要特别关注征拆工作的范围，尤其在城镇综合开发、区域开发、特色小镇类PPP项目中，往往征拆工作的范围与项目的建设范围在关联性上并不十分紧密;若将超出项目建设范围的征拆费用纳入项目总投可能存在不被税务部门认可的风险，加之征拆费通常金额较大，因此若出现上述问题，则会大大增加项目的税负成本;此外，该行为在实质上属于政府方向SPV公司就征拆费用进行融资，对于PPP项目的合规性方面也存在一定障碍。
三、涉税风险分析
目前，前期费用的涉税问题是PPP项目实操中普遍遇到的税务问题之一，尤其对增值税、所得税影响较大。
在增值税方面，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一：《营业税改征增值税试点实施办法》第一条的规定：“在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。”
依据上述规定，行政单位、事业单位属于增值税纳税主体的范畴，若发生应税行为，可以根据相关法律法规的规定开具增值税发票;且考虑到行政单位、事业单位通常不会发生经常性的应税行为，依据《国家税务总局关于印发<税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)>的通知》(国税发[2004]153号) 第五条的规定：“本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人(包括个体经营者)以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。”故可申请税务部门代开增值税发票;但在实务中，行政单位、事业单位很少会向税务部门申请代开增值税发票。
因此，若仅仅由政府实施机构向SPV公司交付第三方开具给政府方的发票与合同，并向SPV公司开具财政票据，则将导致“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”三流无法统一的问题，从而将造成增值税抵扣链条的中断，增加增值税的税负成本。
在所得税方面，若SPV公司取得的财政票据无法作为所得税税前扣除凭证，则存在增加所得税税负的风险。
我国财政票据种类繁多，若按内容划分，财政票据包括行政事业性收费票据、政府性基金票据、国有资源(资产)收入票据、罚没票据、非税收入一般缴款书、捐赠票据、医疗票据、社会团体会费票据、资金往来结算票据和其他财政票据等。
若按财政票据的种类则可分为非税收入类票据、结算类票据和其他财政票据。其中：
(1)非税收入类票据包括：非税收入通用票据与非税收入专用票据，其中非税收入专用票据中包括：行政事业性收费票据、政府性基金票据、国有资源(资产)收入票据、罚没票据;非税收入一般缴款书;
(2)结算类票据：如资金往来结算票据;
(3)其他财政票据：如捐赠票据、医疗票据、社会团体会费票据。
实务中，SPV公司在与政府方对接前期工作中取得资金往来结算票据的情况居多，根据《行政事业单位资金往来结算票据使用管理暂行办法》(财综[2001]1号)的规定，该票据是作为行政事业单位发生的暂收、代收和单位内部及单位与个人之间的资金往来结算等经济活动时开具的凭证，通常不得作为所得税税前扣除凭证。
但根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告(国家税务总局公告2018年第28号)》第八条的规定，税前扣除凭证中的外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等;该规定明确了所得税税前扣除的外部凭证类型。实务中，税务部门往往会遵循真实性、合法性、关联性原则，从经济实质角度进行判断。
四、应对建议
从税负成本最低的角度考虑，对于PPP项目中由政府方垫付的前期费用，最优选择是打通增值税抵扣链条，转嫁税负成本。社会资本方在项目前期可建议政府方作如下安排：
1、由政府实施机构向税务部门就前期费用申请代开增值税专用发票，采用该方式能够形成明确的“三流”关系，减少涉税争议;
2、由政府方出资代表(企业法人)开展并垫付前期工作费用，待SPV公司成立后，由政府方出资代表与SPV公司签订前期工作成果的转让协议，并开具增值税专用发票;
3、若政府方已采购第三方服务机构，则政府方可在与第三方服务机构签订的协议中先行约定待SPV公司成立后由中选社会资本或SPV公司支付，若中选社会资本或SPV公司在规定期间内未支付的，则由政府方承担兜底责任;待SPV公司成立后，再补签三方协议，以确保“三流统一”;但对第三方咨询服务机构而言，在项目落地前无法获取任何费用;
4、对于已经由政府方垫付的，则由政府方协调，通过补签三方协议的方式，将原费用和发票分别退回，还原到未付款状态，再由第三方向SPV公司开具发票，但采用此种方式，会涉及票据重开的问题。
此外，若SPV公司确定无法获取增值税发票，则应要求政府方开具合规且经税务部门认可的财政票据，并做好涉税资料的管理工作;此外，社会资本方也可与政府方沟通，由其自行承担相应税负成本等方式。
五、结论
财金(2014)113号文为PPP模式的实施提供了详细的操作指南，规范了项目识别、准备、采购、执行、移交各环节操作流程，但由于各环节的实施主体并不一致，各主体都会倾向于设置于有利于自身的条件，且项目识别与准备是项目前期工作的主要阶段，也是决定项目成败与否的关键谋划阶段，因此PPP项目在前期识别、准备阶段除了明确项目的设计、建设、运营、维护和移交的范围外，还需结合项目涉及的技术、法律、财务、税务等各个方面综合考虑。
对于前期费用所涉及的税务风险问题，作为政府方及其聘请的咨询机构在项目实施方案中，应充分考虑理论与实务的差异，提早与税务部门沟通协调，明确可能存在的税务风险问题，加强应对措施的设置。
参考文献：
1、傅俊元主编.PPP项目税务实战[M].北京:中国财政经济出版社,2017:53-55.
2、李丽娜、姜瑞枫、李林、董国云、孙治红著.PPP项目财税策划与操作实务[M].南京:江苏凤凰科学技术出版社,2018:54-60.
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