一、PPP模式的现状及问题
国家发展改革委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》明确，开展政府和社会资本合作，有利于创新投融资机制，拓宽社会资本投资渠道，增强经济增长内生动力;有利于推动各类资本相互融合、优势互补，促进投资主体多元化，发展混合所有制经济;有利于理顺政府与市场关系，加快政府职能转变，充分发挥市场配置资源的决定性作用，根本出发点是建立伙伴关系、实现利益共享和风险分担，这是PPP模式的显著特征。但是，基于不同的利益需求，在各种因素影响下，PPP模式在推广和运行过程中呈现出了另一些变化：
一、PPP模式逐渐演变为垫资回购模式。PPP是一种新型的融资建设模式，主要根据项目的预期收益、经营资产以及政府扶持措施来融资建设，通过“使用者付费”及必要的“政府购买服务”获得合理的投资回报，从而达到利益共享、风险分担的目的。国家层面倾向于优先选择收费定价机制透明、有稳定现金流的经营性目项作为PPP模式进行推广，但多数地方政府急于解决财政收入缓慢、政府还债高峰等问题，往往直接将市政道路、桥梁、学校等大量不具有经营性质的公益性基础设施项目作为PPP模式运作，然后直接用财政资金回购并支付大量利息，扭曲了PPP模式的根本和出发点。
二、PPP模式受到盲目追捧。PPP项目主要提供基础设施和公共服务，普遍具有自然垄断或公共产品的特征，这些项目通常也是属于市场配置资源失灵的项目。采取PPP模式与我国既有的基本建设程序有何区别呢?本质上应从物有所值、财政承受能力等角度综合考虑，并从经济可行性方面作出选择。但是，从2015年5月国家发改委公布的首批PPP项目库看，项目库共计1043个PPP项目，总投资高达1.97万亿，呈现中西部地区申报的项目数明显超过东部沿海地区现象，其中安徽127个项目居首，市场经济发展更充分的深圳只申报1个项目。显然，地方政府对PPP项目的热情并不是基于经济可行性的判断，其推广PPP模式的目的在于不需要进行当期财政投入，而是通过资产的转让消减政府债务，从而解决财政收入缓慢、政府还债高峰等问题。
三、PPP模式存在管控漏洞。PPP模式为政府和社会资本建立了利益共享、风险分担的合作平台，社会资本有可能从源头上影响投资决策，更有可能为了追求资本利益的最大化而做大投资成本，套取建设资金。财政部在《政府和社会资本合作模式操作指南》中指出，PPP项目监管方式主要包括履约管理、行政监管和公众监督等，其中最核心的监管当属履约管理。一个现实的问题是，当届政府为了尽快化解债务压力，急于推进PPP项目，但PPP项目周期长，即便出现合同争议或风险，也是由下届政府解决。由于没有出台风险分担和问责条款，当届政府在前期控制方面可能未完全尽责，使下届政府陷入被动，往往是骑虎难下，被迫让步。
二、PPP模式下的审计风险
(一)执法依据不充分。《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目预算执行情况和决算，进行审计监督。PPP模式的推行使政府投资方式和范围发生改变，致使上述法律法规对建设项目的审计边界与目标需求相冲突。外包服务类PPP项目，通过政府付费实现收益，国家审计机关可以审计。特许经营类PPP项目，通过政府与社会资本合作，实现风险分担、收益共享，国家审计机关可根据投资比例和政府是否拥有实际控制权两个指标判断审计权限。私有化类PPP项目，由社会资本全额投资，通过政府授权，以向用户收费方式收回投资实现利润，国家审计机关对这类项目无权审计。由此可鉴，在现行法律体系下，国家审计机关开展PPP项目审计须根据项目资金性质区别对待，否则，可能面临法律风险。
(二)“角色”定位不准确。从宏观层面看，审计的根本目标是通过客观公正的独立审计，以维护人民群众根本利益，维护民生、促进发展。从微观层面看，审计是对被审计单位财政财务收支的真实性、合法性、效益性进行监督，侧重于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益。要达成预定的目标需要不同的主体扮演不同的“角色”，地方审计机关处于双重领导体制下，在地方政府大力推行PPP模式的同时，基于规避风险的考虑，往往要求审计机关参与项目管理，对建设程序中的各个环节进行把关，导致审计“监督”职能演变为“管理”职能。因“角色”定位不准确，审计面临越位风险。
(三)审计评价不恰当。PPP模式下，政府与社会资本的利益取向不同，政府更关注公共利益的维护和实现，着眼于建设项目的质量控制、进度控制和投资控制，合作者更加关注微观利益及财务效益，基础设施的公共属性因PPP模式的施行而被切割开来。财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》中提出：与社会资本建立利益共享、风险分担的长期伙伴关系是PPP模式得以推广的根本和出发点。对已经习惯于以投资者利益为主导的政府审计机关来说，以利益关联方利益目标的实现为主导开展审计，必须以物有所值、经济可行、合作共赢的角度，站在国家重大经济改革的高度分析投资绩效，并作出科学合理的判断。这对审计评价能力提出了更高要求。
(四)成本核算不精细。《国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》中提出，对于涉及中央定价的PPP项目，可适当向地方下放价格管理权限，依法依规为准经营性、非经营性项目配置土地、物业、广告等经营资源，为稳定投资回报、吸引社会投资创造条件。这些政策有利于吸引社会资本投资，但必须加强成本核算。因为社会资本为了追求利益的最大化，可能会存在做大投资成本，从而提高收费价格和多占经营资源的行为。如果成本核算不实，PPP项目有可能演变为使用者高付费，社会资本侵占政府土地、物业的结局。对此，审计机关应保持高度警惕。
三、PPP模式下的审计对策和建议
(一)完善审计法规，界定审计范围。当前审计理论将国家审计定义为国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，具体来说是对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支进行监督。甚至在法律界都将国家审计界定为监督政府行为的内部审计。PPP模式无需政府投资，改变了投融资体制，从传统观念看，不属于国家审计监督范围。但目前PPP模式大多用于公共服务、基础设施等关系到国计民生的项目，从维护国家安全的角度，应重新审视现有法律法规，择机对其进行修订和完善。
(二)前移审计关口，优化审计模式。传统建设项目审计偏重于进行事后评价，审计结论虽能为后续项目作出警示、提供经验，但不能起到预防风险、防治腐败的作用。结合PPP项目特点，审计机关应前移审计关口，重视PPP项目管理的六个关键环节。
一是重视PPP项目识别过程的审计。财政部在《政府和社会资本合作模式操作指南》中指出，投资规模较大、需求长期稳定、价格调整机制灵活、市场化程度较高的基础设施及公共服务类项目，适宜采用PPP模式。同时强调应从定性和定量两方面开展物有所值评价工作，只有通过物有所值评价和财政承受能力论证的项目，才可按PPP模式进行项目准备。审计机关对PPP项目的识别过程进行审计，能够及时判断项目实施的科学性和可行性，为决策者提供参考。
二是重视PPP项目准备过程的审计。PPP项目准备过程中需要明确风险分配基本框架、项目运作方式、交易结构、合同体系、监管架构和采购方式，主要通过投资估算或设计概算编制来制定项目实施方案。投资估算或设计概算是确定建设项目总投资额的文件，是政府确定社会资本出资比例及相关权利、义务和责任的重要依据，如果估算或概算不实，将从根本上影响PPP模式的运行效果。审计机关对PPP项目的准备过程进行审计，能够及时识别项目实施的风险性，让决策者心中有数。
三是重视PPP项目实施方案的审计。国家发改委在《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》中明确， PPP模式是指政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。基于PPP项目公益性的属性，公共部门在制定PPP项目实施方案时，需要对社会资本可能的高额利润进行控制，即不允许社会资本在项目执行过程中形成超额利润。审计机关对PPP项目的实施方案进行审计，能够及时预测项目的投资、经营和维护成本，让决策者掌握主动权。
四是重视PPP项目招标过程的审计。PPP模式下，政府主要通过特许经营、购买服务、股权合作等方式与社会资本合作，如何择优选取“志同道合”的合作者是核心问题。公开招标是放开准入市场的首选方式，通过这种方式能合理确定购买内容，促进社会资本之间的竞争，减少政府在PPP项目中的信息不对称。审计机关对PPP项目的招标过程进行审计，能够及时发现并纠正违纪违规问题，促进政府与社会资本合作公开、公平、公正。
五是重视PPP项目内控制度的审计。PPP模式下政府和社会资本须成立项目公司共同推进项目建设，投资主体和建设程序的改变，让社会资本有可能从源头上影响投资决策，从而做大投资成本，套取建设资金。审计机关以风险为导向，对PPP项目的内控制度进行审计，能够及时控制原生腐败和决策风险，规范项目公司的建设行为，增强项目公司的自我免疫力。
六是重视PPP项目履约过程的审计。传统建设模式下的政府投资审计，以预算和结、决算审计为重点，审计工作主要围绕资金线路展开，重点关注资金的筹集、使用是否合法、合规，但PPP项目主要以社会资本投入为主，政府和社会公众不仅关注资金使用情况，更加注重项目建设质量和建成效果。审计机关严格按PPP项目合同和实施方案，对PPP项目的履约过程进行审计，能够提高项目的投资效益，为决策者总结经验。
(三)下放审计权限，回归监督本能。内部审计机构由于置身于建设单位内部，熟悉组织环境和项目建设过程，较国家审计而言，内部审计人员更胜任全过程监督和审查。在PPP项目审计中，国家审计机关应下放审计权限，要求行业主管部门成立内部审计机构，专门负责对项目的识别、准备、采购、执行和移交等活动进行监管，并定期出具内部审计报告，审计机关在内部审计基础上进行监督、指导，充分利用其成果，能够较快提高审计成效。
(四)借助中介机构，完善外包机制。建设项目本身具有固定性、单件性和建设周期长等特点，PPP模式的应用又加剧了其技术经济综合性和复杂性，我国从事建设项目审计的人员不仅数量不足，专业能力也受到了极大的考验。近年来，国家审计机关主要通过委托中介机构的方式增强审计力量。但实践证明，中介机构擅于计量计价，难以适应PPP项目的多目标体系审计要求，因此，加强外包业务的管理，完善外包管理制度和体系，非常重要。
(五)构建数据平台，提高审计效率。建设项目审计的专业性强，应用信息化手段开展投资审计在全国范围内基本处于探索阶段，还没有形成可借鉴的固定模式。但应用大数据平台实现“互联网+审计”已成为大的趋势。PPP项目投资额度大、建设工期长，国家发改委在《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》中提出，PPP项目要加强成本监测，既要充分调动社会资本积极性，又要防止不合理让利或利益输送。这给审计工作带来了挑战，在当前审计资源紧张、审计人员有限的情况下，大数据平台为国家审计获取和利用外部数据创造了条件，可以更广的视角发现可能出现的问题。
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