目前，PPP模式在我国公共服务基础设施建设中运用不断推广，越来越多的社会资本参与到相关项目实践中， PPP项目公司的会计核算及账务处理已经成为在项目实施中的不可避免的重要工作内容之一。虽然《企业会计准则解释2号》为BOT业务的具体核算提供了指引，但是对于PPP会计核算实务的指导作用还不够广泛深入。文章介绍了PPP项目的会计核算特点，针对不同付费方式下项目公司收入、成本及资产的确认与计量进行了相应的探讨。
关键词：PPP项目;会计核算;收入成本
一、PPP项目会计核算特点
PPP项目是政府、社会资本、市场分工合作提供公共服务的一种新型合作模式，是政府在公共基础设施及公共服务领域，通过政府与社会资本合作的方式，进行公共基础设施、公用事业的建设。此模式的引入，打破了我国长久以来公共服务领域国有一股独大的局面，提高了融资效率，是增加公共服务供给的有力手段，也是供给侧结构性改革中降杠杆和补短板的重要措施。政府与企业共享投资收益，共担投资风险和责任，在政府政策的引导和监督下，发挥政府和社会资本的各自优势，让专业的人做专业的事，充分利用比較优势，取长补短，把政府目标、社会公众目标和社会资本的运营效率、技术结合起来，提高公共产品的供给效率。项目运作方式主要包括建设-运营-移交(BOT)，改建-运营-移交(ROT)，建设-拥有-运营(BOO)，转让-运营-移交(TOT)、租赁-运营-移交(LOT)、委托运营(O&M)等。
由于PPP项目以提供公共服务为目标，通过市场化运营实现部分或全部投资收益的项目，因此具有政府服务和市场化运行两方面的特征。体现在会计核算方面，PPP项目的会计核算与单纯的企业会计、政府会计相比也具有自身特点。
(一)交叉性
由于投资主体的多元性，PPP项目在股权机构、资产项目、负债项目的确认等方面具有较多的交叉，内容涵盖政府会计、企业会计、基建会计，由于这些会计核算体系在会计基础、会计要素、会计信息质量及会计处理方法方面存在一定差异。因此，在PPP项目会计核算过程中，需要确立基本的会计核算模式，特别是针对特定的交易事项需进行明确规范。
(二)复杂性
PPP项目基本为基础设施建设项目，通常投资金额大，建设运营周期长，涉及经济事项包括工程建设、项目融资、项目建设、项目运营、维修、改扩建、资产移交等多个交易环节，涉及政府付费、社会公众付费、政府补贴等多种收益方式，也可能进行多渠道融资、经营权转让、资产证券化等多种经济活动。因此，会计处理复杂程度高，需要会计人员具有较高的会计专业水平。
二、国内PPP项目会计核算准则现状
目前国内PPP会计核算准则只有2008年颁布的解释层面的《企业会计准则解释第2号》(以下简称“准则解释第2号”)，但“准则解释第2号”针对的只是BOT模式，且过于简略，对会计核算进行了原则性规定，在建造模式、金融资产确认口径、确认时点、建设期利息处理、政府付费(包括缺口性补助模式)性质、项目收入确认等方面没有详细规定。特别是项目公司提供实际建造服务模式下收入与成本的确认，对于项目公司来说既要确认作为提供建造服务方的收入，又要确认作为社会资本提供运营服务方的收入，“准则解释第2号”没有和“建造合同准则”“收入准则”“金融工具确认与计量准则”很好的贯穿起来给出具体的操作指南及账务处理方式，较为碎片化，因而对PPP会计核算实务的指导作用还不够广泛深入。
三、PPP项目会计核算的实践应用
由于项目公司在PPP业务中的投资、建设、运营的三大基本职能，决定了将获得三项收益。下面就项目公司提供不同服务及付费对象不同所涉及的收入、成本及资产确认做进一步探讨。
(一)项目公司提供建造服务
1. 金融资产模式
(1)建设阶段
根据“准则解释第2号”规定：项目公司如果与政府合同中约定，政府付费只与项目设施容量或服务能力相关，项目公司不需要承担需求风险，亦即可自政府方收取确定金额的可用性服务费，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，项目公司根据该差额获得可行性缺口补助，此种付费方式下项目公司应在确认建造合同收入的同时，按照PPP项目资产的公允价值确认为金融资产。
建造合同收入的确定应考虑三部分内容，建造成本、建造期间垫付资金利息、合理利润率计算的施工利润，此金额即PPP项目层面政府应支付金额现值，也即为所建造资产的公允价值。依据 “准则解释第2号”规定，此阶段建造业务按照建造合同准则采用完工百分比法分期确认合同收入和合同成本，建设期满项目公司会计处理如下：
借：工程结算
贷：工程施工-施工成本
工程施工-合同毛利
借：应收账款-政府
贷：工程结算
此应收账款和工程结算金额形成资产的公允价值，也即PPP项目层面政府应支付金额的现值，政府应支付金额与上述所确认金融资产之间差额实际为政府方支付给项目公司的利息补偿，应计入“未实现融资收益”核算，分录如下：
借：长期应收款-政府
贷：应收账款-政府
未实现融资收益
(2)运营服务阶段
①运营收入确认
项目进入运营期后，若政府可用性付费与使用量付费和绩效付费搭配使用，则项目公司取得的经营性收费，应确认为运营收入。分录如下：
借：银行存款
贷：主营业务收入(使用量付费或绩效付费)
应交税费-应交增值税-(销项税额)
运营期内收到的政府支付的可用性服务费分录如下：
借：银行存款
贷：长期应收款(使用量付费或绩效付费)
对建造期间确认的“未实现融资收益”在整个项目运营期内按照实际利率法分期摊销，计入利息收入。分录如下：
借：未实现融资收益
贷：财务费用-利息收入
应交税费-应交增值税-(销项税额)
②运营成本确认
项目公司根据本年度发生的与经营活动有关的设施养护等费用计入“主营业务成本”，与经营活动无关的管理人员费用、应费用化的利息等计入期间费用。
2. 无形资产模式
(1)建设阶段
建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认为建造收入，收入金额的确定同上述金融资产模式。同时根据PPP合同具體条款，如果项目公司取得所建造资产未来期间内运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定金额的权利，即运营期内项目公司有权向使用者收取费用，但收费金额不确定，需要承担所有的需求风险，即符合“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”的无形资产定义，且符合相关经济利益很可能流入企业的“无形资产”特征，则项目公司可将该项收款权利确认为一项无形资产。该业务实质上属于非货币性资产置换交易，以建造服务换取特许权服务收费权利。建设期满项目公司可依据工程结算金额进行以下账务处理：
借：无形资产
贷：工程结算
(2)运营服务阶段
①运营收入确认
项目进入运营期后，项目公司通过提供ppp项目资产使用权提供运营服务，项目公司按照从项目资产使用者获得的使用者付费的金额确认为主营业务收入。分录如下：
借：银行存款
贷：主营业务收入(使用者付费)
应交税费-应交增值税(销项税额)
②运营成本确认
按照《企业会计准则第6号——无形资产》规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”
项目公司根据本年度发生的与经营活动有关的设施养护等费用、依据合理方式选择的摊销方法确认运营期内无形资产的摊销成本，确认为“主营业务成本”; 与经营活动无关的管理人员费用、应费用化的利息等计入期间费用。
(二)项目公司不提供建造服务
如果项目公司不具备建造资质未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，项目公司不确认建造服务收入，应按照建造过程中支付的工程价款，依据运营期内收费金额是否固定分别计入金融资产和无形资产。项目进入运营期后，若政府可用性付费与使用量付费和绩效付费搭配使用，则项目公司收到运营服务费时，应确认为运营收入。分录如下：
借：银行存款
贷：主营业务收入(使用量付费或绩效付费)
应交税费-应交增值税(销项税额)
运营期内收到的政府支付的可用性服务费时，则
借：银行存款
贷：长期应收款
同时，摊销政府付费金额与应付建筑承包商工程款金额之间差额形成的未实现融资收益。分录同提供建造服务金融资产模式。
运营成本确认同提供建造服务金融资产模式。
(三)资产移交
项目运营期满，针对有形资产部分，前期确认为金融资产的，已在运营期内通过政府付费方式全部收回，未实现融资收益也已在运营期内摊销完毕;前期确认为无形资产的，也已依据经营年限在使用期内摊销完毕，账面净值为零，所以有形资产的移交不影响项目公司资产、负债和所有者权益，无需进行会计处理。但对于经营期已满尚可使用的有形资产需做好资产移交手续，并做好相关台账记录。
总之，PPP模式是针对政府部门与社会资本之间广度的、长期的合作项目，其会计核算制度关系着PPP项目各相关方的自身利益，同时也影响着PPP项目的后续管理和运作，建立健全PPP项目公司的会计核算制度对于PPP模式的成功实践意义重大。因此相关部门针对不同的PPP模式下会计核算不够清晰的情况尽快制定具体规范，最终推动其可持续发展。
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