【例】甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21 年 1 月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为 10 年，其中项目建设期为 2 年、运营期为 8 年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在 2×28 年末进行路面翻修的支出为 1000 万元。运营期满后，甲公司将 PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人;甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足《企业会计准则解释第 14 号》(财会〔2021〕1 号)的“双特征”和“双控制”条件。
甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：
甲公司从事该 PPP 项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%;甲公司 2×23 年和 2×24 年根据实际车流量收取的通行费用均为 1 600 万元(以后年度略);合同期间各年的现金流均在年末发生。
假定不考虑其他因素和相关税费。
分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用《企业会计准则解释第 14 号》(财会〔2021〕1 号)第一部分相关会计处理第 4 条的无形资产模式进行会计处理。
甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，甲公司应当按照《企业会计准则第 14 号—收入》(财会〔2017〕22 号)的相关规定，通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为 5%。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：
甲公司在建造期间每年确认建造服务收入 4 200 万元，同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产，并按照《企业会计准则第 6 号—无形资产》(财会〔2006〕3号)的规定进行会计处理。在运营期间，甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。
甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照《企业会计准则第13 号—或有事项》(财会〔2006〕3 号)的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值(本例假定折现率为6%)。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的 6 年运营期间内平均每年的金额约为167 万元(即 1000/6，考虑折现影响前)，路面翻修义务预计负债按下表计算确定：
甲公司在合同期间各年的账务处理如下(单位：万元)：
1. 2×21 年的账务处理：
确认建造服务收入和成本。
借：合同资产 4 200
贷：主营业务收入 4200
借：合同履约成本 4 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 4 000
借：主营业务成本 4 000
贷：合同履约成本 4 000
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。
2. 2×22 年的账务处理：
(1)确认建造服务收入和成本(与 2×21 年相同)。
(2)确认资本化的借款费用。
借：PPP 借款支出 268(=4 000×6.7%)
贷：短期借款/长期借款 268
(3)在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及 PPP 借款支出结转为无形资产。
借：无形资产 8 668(=8400+268)
贷：合同资产 8 400
PPP 借款支出 268
3. 2×23 年的账务处理：
(1)确认运营服务收入和成本。
借：银行存款 1 600
贷：主营业务收入 1 600
借：合同履约成本 80
贷：原材料、应付职工薪酬等 80
借：主营业务成本 80
贷：合同履约成本 80
(2)对无形资产进行摊销。
借：主营业务成本 1 084(=8668/8)
贷：无形资产—累计摊销 1 084
(3)确认路面翻修义务预计负债。
借：主营业务成本 125
贷：预计负债 125
4. 2×24 年的账务处理：
(1)确认运营服务收入和成本(与 2×23 年相同)。
(2)对无形资产进行摊销(与 2×23 年相同)。
(3)确认路面翻修义务预计负债。
借：主营业务成本 132
财务费用 8
贷：预计负债 140
5. 2×25 年及以后账务处理略。
分析依据：《企业会计准则解释第 14 号》，《企业会计准则第 14 号—收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关规定;《〈企业会计准则第 14号—收入〉应用指南 2018》第64-65 页、第 66-68 页、第112-118 页等相关内容。
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