财政部于今年1月26日发布《企业会计准则解释第14号》(以下简称“解释14号”)，规定了社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理原则。此后，财政部又于今年8月10日发布PPP会计处理实施问答和应用案例，为社会资本方对PPP项目合同的会计处理提供进一步实务指引。
本文结合解释14号正文以及实施问答和应用案例的相关内容，针对社会资本方适用解释14号对PPP项目合同进行会计处理的重点和难点问题进行梳理，并分为上下两篇，分别就PPP项目合同会计处理原则概览和应用案例进行解读。
PPP项目合同会计处理原则概览
解释14号对于其适用范围、PPP项目合同的相关会计处理、附注披露要求以及新旧衔接做出原则性规定。本次发布的11个PPP会计处理实施问答(以下简称“实施问答”)对于上述规定给予了进一步指引。
一、解释14号的适用范围
解释14号规范的PPP项目合同应当同时符合“双特征”和“双控制”的条件，否则，相关PPP项目合同将不适用解释14号，而是适用其他企业会计准则进行会计处理，例如固定资产准则、租赁准则等。因此，实务中，如何理解和应用“双特征”和“双控制”非常重要，并可能对社会资本方的会计处理产生很大影响。
实施问答对于“双特征”和“双控制”涉及的相关概念，以及在实务中如何应用“双特征”和“双控制”条件进行了解释和澄清，为社会资本方判断其PPP项目合同是否适用解释14号进行会计处理提供了更多指引。其中，有关如何应用“双控制”条件的内容，尤其值得关注。
“双控制”是指政府方控制或管制社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格(此为条件一)，并且在PPP项目合同终止时控制PPP项目资产的重大剩余权益(此为条件二)。当“双控制”条件满足时，社会资本方只是代表政府方管理PPP项目资产，即使社会资本方有一定程度的“管理”自主权，也不应视为是“双控制”条件中的“控制”。
由此可见，在PPP项目运营期占项目资产全部使用寿命的情况下，如果项目资产在运营期间的使用、处置或抵押等均受政府控制，即使项目合同结束时无需向政府方移交项目资产，由于项目资产此时已不存在重大剩余权益，只要该项目合同符合条件一，其仍然符合“双控制”条件。
二、PPP项目合同的会计处理
根据解释14号的相关规定，社会资本方提供建造服务或发包给其他方等，应当根据收入准则确定其身份是主要责任人还是代理人，并相应进行会计处理，确认合同资产。根据PPP项目合同约定，社会资本方根据其在项目运营期间是否有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)，分别适用无形资产模式、金融资产模式和混合模式进行会计处理。财政部发布的PPP会计处理应用案例中，对上述三种模式的应用和账务处理提供了示例，本系列文章的下篇将对此进行详细解读。
基于解释14号的原则，实施问答进一步明确了以下有关PPP会计处理的相关问题。
1、建造期间形成的合同资产列示
社会资本方在建造期间确认的合同资产，在资产负债表中列示如下：
注：*根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现，区分流动性。
2、建造期间发生的建造支出在现金流量表的列示和披露
社会资本方在建造期间发生的建造支出，在现金流量表的列示如下。同时，社会资本方还应当在附注中披露PPP项目建造期间发生的重大建造支出的现金流量信息。
3、建造期间发生的借款费用的会计处理和列报
社会资本方在建造期间发生的相关借款费用的会计处理和列报项目如下：
注：* 需满足《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件。
** 计入该科目的金额在PPP项目资产达到预定可使用状态时结转至“无形资产”科目;期末，“PPP借款支出”科目的借方余额应在资产负债表“无形资产”项目中列报。
4、其他会计处理问题
实施问答还就社会资本方在编制合并报表时，是否需要对将PPP项目的实质性建造服务发包给集团内其他公司产生的收入和成本进行合并抵销，以及如何确定PPP项目合同中单项履约义务的单独售价等问题提供了实务指引。
三、PPP项目合同的附注披露
解释14号要求社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的相关信息(包括合同信息和会计信息)，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露。
在此基础上，实施问答进一步解释了一组“具有类似性质的PPP项目”的含义，即包含类似性质服务的PPP项目合同，例如高速公路收费、污水处理服务、垃圾处理项目等。
四、解释14号的衔接规定
根据解释14号的要求，2020年12月31日前开始实施且尚未完成的PPP项目合同应当进行追溯调整，追溯不切实可行的，从可追溯的最早期间期初开始追溯;追溯调整的累计影响数，调整2021年年初留存收益和其他相关报表项目，可比期间信息不予调整。
在此基础上，实施问答进一步明确了尚未完成的PPP项目合同以及“不切实可行”的含义，并提出社会资本方可以披露如假设调整可比期间信息，对财务报表相关项目的影响等与追溯调整有关的信息，以向财务报表使用者提供与理解当期财务报表有关的信息。
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