近年来，为适应国民经济的高速发展，我国大力推行以PPP模式进行公益性项目和基础设施建设，为地方政府经济稳增长提供了有力的保障。PPP模式经历了大面积推广和大范围普及后，目前已进入到成熟应用阶段。可以预测和判断，PPP模式作为一种优化的项目融资和实施模式，将会在国民经济高质量发展的大背景下更加规范、更加高效的推进和运行。在具体项目的策划、包装和执行过程中，由于PPP模式尚无上位法支撑，可以遵循和参考的大部分依据为部门规章，经常会遇到无章可循、无法可依的情况。譬如税务问题，由于暂无专门针对PPP项目的税务处理政策，实操过程中，只能根据现有的税务政策予以处理。而各地税务部门对PPP模式的理解和认识不同，导致不同地区PPP项目税务处理也不尽相同，笔者结合工作中遇到的实际情况，就PPP项目税务问题浅谈几点个人见解。
一、实操中可能遇到的问题
1、前期费用涉及的税务问题
PPP项目前期工作一般包括项目前期咨询、各类评价、可行性研究、勘察设计等内容;实际操作中，前期工作一般在项目公司未成立前由实施机构负责，产生费用的处理按照供应商与实施机构签署的协议，大致分为三种情况：
第一种，约定由实施机构支付供应商费用并已实际支付，供应商向实施机构开具了发票;
第二种，实施机构向供应商未支付或支付了部分前期费用;
第三种，未支付费用，约定待项目公司成立后由其向供应商支付前期费用。
按照PPP合同的一般约定，项目公司没有成立前，由政府方已支付的前期费用在项目公司成立后由项目公司支付给政府方，并计入总投资。如发生第一种和第二种情况，实施机构支付了部分前期费用，且供应商已向实施机构开具发票，则会出现项目公司进项税额无法充分抵扣的情况，如前期费用金额过大，则会对项目公司收益产生较大的影响。
为减少项目公司增值税抵扣产生的损失，建议由实施机构、项目公司、供应商在项目公司成立后，签订三方协议，未付款项由项目公司代付，尽量取得抬头为项目公司的发票;已向实施机构开具发票的，由实施机构退还供应商发票，并由供应商重新给项目公司开具发票。
2、征地拆迁费用涉及的税务问题
在PPP项目合同中，对征地拆迁费用的处理一般有两种方式：一是由政府方承担征地拆迁费用，不计入项目公司投资额，二是由项目公司承担征地拆迁费用，并计入项目总投资，在运营期以可用性付费的方式逐年返还。由于政府往往资金紧张，第二种方式为PPP项目中最常见的一种情况。但此种情况下，由于项目公司无法取得政府的增值税发票，所以导致此项费用增值税不能抵扣，无形中减少了项目公司的利润。
实践中，可以与税务部门沟通，将征地拆迁费用单独列支，职责划为政府方，项目公司将征地拆迁费用付给政府方，项目公司只是提供一项代理服务，不属于应税范围，不缴纳增值税;征地拆迁费用对应的回报部分，属于项目公司开展代收代付业务取得的代理服务收入，这样可以减少项目公司增值税的缴纳范围。
3、可行性缺口补助涉及的税务问题
对于政府的可行性缺口补助是否征税，各界一直以来有不同的看法，一是是否征收增值税，二是是否征收所得税。根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)“七、纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”我认为PPP项目的可行性缺口补助应该缴纳增值税，至于增值税的取税税率，是按建筑业9%征收还是按金融业6%征收，需要与当地税务部门进行沟通，目前没有统一的税率标准。根据《企业会计准则解释第14号》“2.社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务)的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。”即项目可行性缺口补助应作为项目公司的收入，按规定缴纳所得税。
二、PPP项目能享受的税收优惠政策
1、企业所得税的优惠
2007年11月28日审核的《中华人民共和国企业所得税法实施条例(草案)》中规定，政府将《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目实行“三免三减半”的税收优惠，即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年享受免征企业所得税，第四年至第六年享受减半征收企业所得税。PPP项目多数为公共基础设施项目，属于目录中要求的行业，可以享受所得税的优惠政策。
2、增值税的优惠
根据《财政部 国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税[2015]78号)文及《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的相关规定，涉及到资源综合利用和环境保护的PPP项目，可以享受增值税优惠政策：污水、垃圾、工业废气及污泥处理劳务实行增值税即征即退70%的政策，餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳等处理实行增值税即征即退100%的政策，污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等再生水实行增值税即征即退50%的政策。
三、现有税务政策不适应PPP项目的问题
1、企业所得税的优惠政策不适应
按照企业所得税的优惠政策，多数PPP项目适用的“三免三减半”的税收优惠政策实际项目公司能享受的并不多。主要是由于PPP项目大多为公益类项目，合作周期比较长，且多数项目公司运营初期收入较少，甚至有些项目例如收费公路、地铁、旅游类等还需要一定的培育期，随着运营时间的推进，收入随之增加，有些项目前期甚至亏损，后期收入增加时，又过了优惠期限，所以并不能享受“三免三减半”的税收优惠;如果税收优惠政策可以延长或有PPP项目专门的税收优惠政策，则更能吸引社会资本参与。
2、增值税抵扣留底额过大长期不能抵扣的问题
PPP项目由于投资额比较大，建设期会留下大量的增值税进项税额在运营期留抵抵扣，但PPP项目合作周期长，多数项目运营期长达10-30年，成本回收周期过长，会导致大量的增值税进项税额长时间留抵，这样实际沉淀了大量的资金，产生了很大一部分资金成本，对于项目公司造成了一定的负担。针对此种情况，税务部门如果可以进行税收返还或采用其它方式减少建设期的进项税额，则会减少一定的资金沉淀，使项目公司能够更好的运营。
当前不少PPP项目已进入成熟阶段，实施过程中大量的实践问题需要解决，比如前述税务问题，现有的税务制度在PPP项目中有些不适用，有些不明确，需要在探索中找出适于PPP项目的税务方式。目前，各界都在呼吁PPP模式立法，政策制定部门在制定政策时能够与相关部门进行沟通，避免政策冲突，相信随着PPP项目的发展，实践中遇到的问题都能合理解决，实现政府与社会资本共赢。
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