2017年11月16日《关于规范政府和社会资本合作(PPP)综合信息平台项目库管理的通知》(财办金〔2017〕92号)发布，根据该文件，全国36个省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团开展了PPP项目集中清理工作，该文件给出的集中清理工作期限为2018年3月31日。根据财政部PPP中心的汇总情况，截至2018年4月23日，各地累计清理退库项目1695个、涉及投资额1.8万亿元。财政部PPP中心的相关数据显示，在集中清理退库工作结束后，2018年3季度清理退库工作仍在继续，其中7月退库项目数量287个、8月退库项目数量287个、9月退库项目数量39个。PPP清理退库及相应整改工作的进行导致部分地方政府、社会资本方以及金融机构等参与方对PPP项目前景存在一定疑虑。同时，在防范化解地方债务风险的大背景下，PPP项目各参与主体亦对PPP项目未来支出责任是否属于政府债务产生了一定疑问。本文试对此问题进行简要分析：
01会计视角
我国目前的政府财政报告制度实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，主要反映政府年度预算执行情况结果。该制度无法科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，为此国家进行了权责发生制政府综合财务报告制度改革，在原有实行收付实现制预算会计的基础上，增加了实行权责发生制的财务会计。因此，可以通过分析最新《政府会计准则》中对政府负债的解释来判断PPP项目支出责任是否属于政府债务。
《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号)第三十三条以及《政府会计准则第8号——负债》(财会[2018]31号)第二条对政府会计主体的负债进行了定义：“本准则所称负债，是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。 现时义务，是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。”
同时该《政府会计准则——基本准则》第三十五条以及《政府会计准则第8号——负债》第三条规定了政府会计主体负债的确认条件：“(一)履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体;(二)该义务的金额能够可靠地计量。”
上述《政府会计准则》中关于政府主体负债的定义以及确认条件与《企业会计准则》中的相关内容非常类似。因此，判断PPP项目的支出责任是否属于政府债务主要需关注该支出责任是否符合表1中的五个要点的描述。笔者认为PPP项目的支出责任主要不符合要点2以及要点5的描述。
表1 企业会计准则与政府会计准则中关于负债的定义以及确认条件
1、PPP项目的未来支出责任应不属于政府主体承担的现时义务
《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》(国办发〔2015〕42号)指出：“政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。”
因此，PPP项目中社会资本方主要功能是提供“服务”而非为项目“融资”。该公共服务是要在未来整个合作期内持续提供的，在政府与社会资本双方订立合同时该公共服务并未提供，属于“未来发生的经济业务或者事项”;由此而需要政府方根据公共服务绩效评价结果向社会资本方支付的对价，也就是“因未来发生的经济业务或者事项形成的义务”，该义务不属于现时义务，政府主体不应将其确认为负债。
2、PPP项目的未来支出责任的不能够可靠地计量
根据PPP相关文件的规定，PPP项目不能约定给予社会资本方固定回报。典型的如财政部发布的《关于规范政府和社会资本合作(PPP)综合信息平台项目库管理的通知》(财办金〔2017〕92号)规定政府或政府指定机构不得回购社会资本投资本金或兜底本金损失，不得向社会资本承诺固定收益回的，政府及其部门不得项目债务提供任何形式担保等。
同时PPP项目通过政府付费或可行性缺口补助方式获得的回报，需要建立与项目产出绩效相挂钩的付费机制，即政府方根据事先约定的绩效考核标准对社会资本方提供的服务进行考核，根据考核结果对社会资本进行付费，具体的付费的金额取决于社会资本方当年的考核得分。
因此，政府和社会资本双方订立合同时PPP项目的未来支出责任不能够可靠计量。
综上所述，PPP项目的未来支出责任不符合“政府主体承担的现时义务”以及“该义务的支出金额能够可靠计量”这两点，从会计的角度看，不应确认为政府债务。
02政策视角
1、显性债务与隐性债务
近年来中央采取“开前门、堵后门”的思路来管理地方政府债务。所谓“开前门”，就是要合理安排合法合规的地方政府债务，“开前门”形成的地方政府债务可以称之为“显性债务”;所谓“堵后门”，就是坚决遏制地方政府违法违规举债融资，“堵后门”所针对的即是地方政府“隐性债务”。
“显性债务”即地方政府根据《中华人民共和国预算法》，在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券的方式举借的债务，这是国家规定的唯一的地方政府合法举债渠道。除此以外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。
“隐性债务”的提法最早来源于2017年7月24日召开的中央政治局会议：“要积极稳妥化解累积的地方政府债务风险，有效规范地方政府举债融资，坚决遏制隐性债务增量。”目前并无对“隐性债务”的明确定义，《中共中央国务院关于防范化解地方政府隐性债务风险的意见》(中发〔2018〕27号)作为防范化解隐性债务风险的纲领性文件并未公开，但可以通过一些地方政府部门对该文件进行学习相关报道中对隐性债务的界定得出隐性债务的一些特点(不包括地方政府在法定政府债务限额债务发行地方政府债券)：
(1)举借主体包括地方政府及其部门、融资平台公司、国有企业、事业单位;
(2)以非政府债券方式举借(包括各种融资方式);
(3)用于公益性项目;
(4)最终需由财政性资金偿还或通过签订协议约定了未来的财政支出责任。
2、PPP项目未来支出责任是否属于地方政府“隐性债务”
部门地方政府、潜在社会资本方目前主要对PPP项目的未来支出责任是否属于地方政府“隐性债务”存在一定疑虑。要厘清这个问题，首先需要回顾近年来地方政府债务管理的纲领性文件：《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》(国发〔2014〕43号)。
该文件指出：“分清责任。明确政府和企业责任，政府债务不得通过企业举借，企业债务不得推给政府偿还，切实做到谁借谁还、风险自担。政府与社会资本合作的，按约定规则依法承担相关责任。”即责任上做到“政企分开”，该归谁的责任就归谁，具体到政府和社会资本(PPP)项目，按约定规则(即PPP项目合同)分别承担责任。具体到双方应承担的责任，该文件指出：“投资者或特别目的公司可以通过银行贷款、企业债、项目收益债券、资产证券化等市场化方式举债并承担偿债责任。政府对投资者或特别目的公司按约定规则依法承担特许经营权、合理定价、财政补贴等相关责任，不承担投资者或特别目公司的偿债责任。”
即在PPP项目中，社会资本方承担其自身市场化债务的偿债责任，政府方承担项目财政补贴的相应责任。因此，政府方对于PPP项目的未来支出责任(一般为财政补贴等)属于在地方政府债券的未来还款责任之外的另一种国家鼓励模式。同时，根据《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》(国办发〔2015〕42号)、《关于印发<政府和社会资本合作项目财政管理暂行办法>的通知》(财金〔2016〕92号)等文件的相关规定，合法合规实施PPP项目的未来支出责任必须纳入地方政府年度预算、中期财政规划，与地方政府债券进行同样的规范化管理。
综上所述，规范实施的PPP项目不会产生“隐性债务”。近期以来官方的一些表述也印证了这一点。例如，审计署郑州特派办对郑州本级截至2017年底的政府债务和隐性政府债务进行跟踪审计时认为：“合规的PPP项目不作为政府隐性债务”2018年11月22日，财政部政府和社会资本合作中心主任焦小平在第四届中国PPP融资论坛上的发言中更是提到财政部未来要传递“依法合规的、10%限额以内的PPP项目财政支出责任不是隐性债务”的信号。
03结论与相关建议
1、结论
结合上文相关分析，笔者认为，从上述角度来看，依法合规操作(即严格依据国家相关政策规定规范操作并将财政支出责任纳入预算)的PPP项目，其未来支出责任不应被认定为隐形债务;同时从会计角度而言，亦不应归属于地方政府债务范畴，而应在未来实际发生时确认为当期的支出或费用。
2、相关建议
PPP模式的实施有利于加快转变政府职能，实现政企分开、政事分开;有利于打破行业准入限制，激发经济活力和创造力;有利于完善财政投入和管理方式，提高财政资金使用效益。
因此，PPP模式是一种利国利民的模式，建议国家尽快出台相应的政策文件明确PPP项目未来支出责任的非政府债务属性，以打消各参与方的疑虑;同时，具体PPP项目在执行过程中应更加高度重视合法合规性，防止产生隐性债务风险。
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