近日，财政部会计司发布《企业会计准则实施问答(第五批)及应用案例——PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》(以下简称“会计准则实施问答”)。会计准则实施问答是对已发布的《企业会计准则解释第14号》(以下简称“14号准则”)的细化，包括应用范围、如何应用等问题。业内人士表示，会计准则实施问答为社会资本方规范核算PPP业务指明方向、提供遵循。
规范PPP业务政府方会计处理
制定PPP会计准则既是构建保障PPP模式持续健康发展的制度体系的明确要求，也是规范PPP业务政府方会计处理的迫切需要。
业内人士表示，从建立健全我国政府会计标准体系的内在要求出发，迫切需要在立足国内PPP实务、积极借鉴国际相关会计准则的基础上制定PPP会计准则。此次会计准则实施问答的出台可谓及时雨，为社会资本方规范核算PPP业务指明了方向。
一方面，有利于政府会计人员及相关方更好地理解14号准则的相关条款和内容，提高准则的可操作性和适用性;另一方面，也有利于规范政府方对PPP项目合同的确认、计量和列报，对于14号准则的贯彻实施及完善政府会计标准体系均具有重要指导作用。
中央财经大学教授温来成认为，会计准则实施问答是我国进一步完善PPP管理制度，规范PPP稳定发展的重要步骤，有利于推动我国PPP模式行稳致远，更好地服务于我国公共物品的供给以及政府公共管理职责的履行。
合理应用“双特征”和“双控制”
会计准则实施问答对适用PPP项目合同社会资本方会计处理的条件，如“双特征”“双控制”进行了细化和解释。14号准则规定，PPP项目合同会计处理，必须同时满足“双特征”和“双控制”的条件;若不同时满足“双特征”和“双控制”，则不宜采用14号准则进行PPP项目合同的会计处理。
14号准则中关于“双特征”的定义有两点，一是社会资本方在合同约定的运营期内，代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;二是社会资本方在合同约定的运营期内，就其提供的公共产品和服务获得补偿，收回投资并获合理利润。
在会计准则实施问答中，财政部会计司对此条的释义为：“根据PPP合同约定或政府方授权，社会资本方代表政府方提供公共产品和服务的义务。社会资本方至少需要负责基础设施管理和相关服务中的一部分工作，而不能仅为政府方的代理人。”
北京国家会计学院副研究员高亚莉分析，上述内容意味着运营期社会资本方必须自行提供PPP项目资产的运营维护服务，不得把项目关键的运营服务转包出去或直接移交给政府平台公司运营。
此外，关于“双控制”的定义，14号准则明确：一是政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;二是PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
高亚莉认为，第一条表述隐含了政府对PPP项目资产拥有终极所有权和控制权。政府在PPP项目资产上设立用益物权，社会资本方作为用益物权人在合同约定的运营期内，对PPP项目资产依法享有使用和收益的权利，社会资本方按照政府约定必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格提供服务，但不得损害PPP项目资产所有权人的权益。
第二条表述进一步明晰了政府对PPP项目资产的终极所有权、控制权和剩余权益。“双特征”和“双控制”清晰界定了PPP项目资产的所有权归属，同时限定了PPP合同限于BOT、TOT、ROT等带“O”的模式，但BOO模式除外。
高亚莉分析，只有同时满足“双特征”和“双控制”的PPP项目合同，社会资本方才可按照会计准则实施问答相关要求进行会计处理。
会计准则实施问答重点讨论了当PPP项目资产部分受到政府方控制时，应用“双控制”条件的两种情形：一是项目资产在功能设置和空间分布上可分割且能独立运营，并且满足《企业会计准则第8号——资产减值》中资产组的定义，应当单独进行分析。
如果政府方不能控制该部分资产，则该部分资产不适用14号准则。二是社会资本方使用PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务，并不减损政府方对PPP项目资产的控制，在应用“双控制”条件时不应当考虑该项服务。
财政部会计司相关工作人员解释，上述说法表明社会资本方如果有权使用上述情形一中不受政府控制的项目资产组成部分，或者有权使用情形二中用于提供不受政府方控制的辅助性服务的项目资产时，应当根据其业务性质判断适用的企业会计准则，例如对于实质上构成政府方对社会资本方的租赁，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理。
温来成表示，在实践中，PPP项目具体种类比较多，其项目建设和运营核算适用不同的会计准则。会计准则实施问答对“双特征”“双控制”进行了细化和解释。“双特征”是指社会资本方在合同约定的运营期间内，代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;社会资本方在合同约定的期间内，就其提供的公共产品和服务获得补偿。如不符合条件，就不能使用PPP项目合同社会资本方会计处理准则。
明确PPP项目投资对价性质的界定
此次发布的会计准则实施问答，以案例的方式对不同条件下的PPP项目合同社会资本方会计处理进行了具体示范。主要包括无形资产模式、金融资产模式和混合模式。
温来成认为，通过这些示范，财务会计和有关管理人员能够清楚地掌握不同模式下的会计核算，明确PPP项目投资对价性质的界定，准确地开展有关业务处理为PPP项目的建设和运营服务，实现为社会提供优质公共服务的目的。
会计准则实施问答明确，社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利时确认为应收款项，按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额，确认为无形资产。
高亚莉分析，此条款系指“政府缺口补贴+使用者付费”混合模式下，项目完工政府验收项目资产合格，达到运营条件时，政府承担向社会资本方支付款项的义务部分，社会资本方就PPP项目资产的投资对价对应于政府缺口补贴部分的投资额确认为应收款，即将已确认的合同资产价值对应于政府缺口补贴部分的投资额转入应收款账户。
此外，高亚莉认为，对于使用者承担付费义务的部分，社会资本方就项目资产投资对价对应于使用者付费部分的投资额确认为无形资产，即将已确认的合同资产价值对应于使用者付费部分的投资额确认为“无形资产”。运营期社会资本方通过“政府缺口补贴+使用者付费”模式收取的款项中包含社会资本方PPP项目的投资对价、运营成本对价及合理利润三部分。
而社会资本方的项目资产投资对价在项目竣工验收合格后确认为“合同资产”，合同资产中包含政府付费部分对应的项目投资额对价和使用者付费部分对应的项目投资额对价。项目完工时，社会资本方计入“合同资产”的项目资产对价如何分割为使用者付费对应的“无形资产”价值和政府缺口补贴对应的“金融资产”的价值，此条款并未界定。
对于“政府缺口补贴+使用者付费”模式下，项目投资对价的分割依据不充分，容易形成会计差错的问题，高亚莉认为，社会资本方就政府缺口补贴部分对应的投资额确认为应收账款，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采取摊余成本法核算。
为了确保PPP会计准则有效实施，会计准则实施问答分情况讨论了PPP实操过程中的诸多难点的解决意见。如：社会资本方执行14号准则时，如何确定履约义务的单独售价;社会资本方应当如何对PPP项目合同进行合并披露;如何对2020年12月31日前开始实施且至解释施行日尚未完成的PPP项目合同进行衔接处理等。
关于摊余成本法核算问题，高亚莉认为其难点在于利用财务模型测算项目的实际收益率，涉及建设成本、运营成本、预计支出等测算，加上PPP项目的复杂性，这对财务人员是高难度的挑战，需要数理计量、工程造价、财务管理等专业知识，会计核算极易出错，容易导致社会资本方PPP项目财务信息披露有误，这也是社会资本方执行14号准则进行PPP项目会计核算的难点所在。
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